Competenta organelor fiscale pentru efectuarea inspectiei fiscale

În cadrul inspecţiilor fiscale efectuate în ultimii doi-trei ani în România şi în contenciosul fiscal inerent, se ridică o întrebare extrem de serioasă: care sunt organele fiscale competente să efectueze inspecţia fiscală ? Această problemă este, cel puţin în opinia noastră, una extrem de importantă întrucât competenţa este o condiţie sine qua nonpentru validitatea oricărui act administrativ fiscal.

În acest context, am decis să supunem dezbaterii publice această problemă, făcând trimitere atât la miturile fiscului, cât şi la ezitările nescuzabile ale judecătorilor cu privire la această chestiune.

2. În privinţa competenţei pentru efectuarea inspecţiei fiscale, din lectura art. 99 Cod procedură fiscală rezultă următoarea stare de lucruri:
(a) Cu titlu general, inspecţia fiscală se efectuează de către (1) Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, (2) compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale sau (3) alte autorităţi competente potrivit legii [art. 99 alin. (1) Cod procedură fiscală].
(b) Conform art. 99 alin. (2) Cod procedură fiscală, în cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, competenţa pentru efectuarea inspecţiei fiscale se stabileşte prin Ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.
(c) În  fine, în sensul art. 99 alin. (3) Cod procedură fiscală, competenţa pentru efectuarea inspecţiei fiscale poate fi delegată altui organ fiscal.

3. Urmărind legislaţia secundară asociată art. 99 Cod procedură fiscală, vom putea reţine faptul că:
• Prin Ordinul preşedintelui A.N.A.F. nr. 2311/2007 (publicat în “Monitorul Oficial al României”, Partea I, nr. 842 din 8 decembrie 2007) au fost reglementate condiţiile pentru delegarea competenţei unui alt organ fiscal, ceea ce conferă eficienţă juridică dispoziţiilor art. 99 alin. (3) Cod procedură fiscală.
• În schimb, nu am putut identifica în vreun Monitor Oficial publicarea unui ordin al preşedintelului A.N.A.F. prin care să fi fost reglementată repartizarea competenţelor pentru efectuarea inspecţiei fiscale în cadrul Agenţiei Naţionale pentru Administrare Fiscală.

4. Având în vedere această lacună legislativă, pot fi discutate două soluţii în ceea ce priveşte efectuarea inspecţiei fiscale:
(i) Într-o primă ipoteză, radicală, din moment ce nu există legislaţia secundară, competenţa pentru efectuarea tuturor inspecţiilor fiscale aparţine Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, urmând ca funcţionarii din structura centrală să efectueze inspecţia fiscală pe tot teritoriul ţării, indiferent de categoria în care se încadrează contribuabilii (mari contribuabili, contribuabili mijlocii sau contribuabili obişnuiţi – persoane fizice sau juridice).
(ii) Într-o altă ipoteză, mai flexibilă, competenţa de efectuare a inspecţiei fiscale poate fi atribuită organelor fiscale în funcţie de competenţa lor de administrare a contribuabililor. În acest sens, vom reţine că potrivit art. 32-33 din Codul de procedură fiscală şi legislaţiei secundare asociate acestor articole, competenţa de administrare a contribuabililor revine, după caz:
– pentru marii contribuabili, Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili existente la nivel central;
– pentru contribuabilii mijlocii, Administraţiilor Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii, constituite la nivelul fiecărui judeţ şi la nivelul municipiului Bucureşti;
– pentru restul contribuabililor persoane juridice şi pentru contribuabilii persoane fizice, administraţiilor finanţelor publice municipale, orăşeneşti sau comunale, în funcţie de competenţa teritorială a fiecăreia dintre acestea (de pildă, pentru un contribuabil cu domiciliul fiscal în municipiul Braşov, competenţa de administrare revine Administraţiei Finanţelor Publice Braşov).

Această posibilitate este de altfel deschisă şi de dispoziţiile art. 1 alin. (3) lit. b) C. pr. fisc., potrivit căruia prin “administrare” se înţelege declararea, stabilirea, verificarea (s.n. – C.F.C.) şi colectarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat.

5. La nivel naţional, pare a exista o practică administrativă divergentă în ceea ce priveşte organele fiscale, astfel: în municipiul Bucureşti şi la nivelul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, inspecţia fiscală este efectuată în funcţie de competenţa de administrare a contribuabililor, de principiu în sensul soluţiei pentru care am optat şi noi; în schimb, la nivelul judeţelor, inspecţiile fiscale sunt efectuate de către Direcţiile Generale ale Finanţelor Publice constituite la nivel judeţean, prin intermediul compartimentelor denumite Activitatea de Inspecţie Fiscală.

6. Deşi pentru o asemenea competenţă în efectuarea inspecţiei fiscale nu există niciun temei juridic într-un act publicat în Monitorul Oficial al României, în cadrul inspecţiilor fiscale sau în cadrul unor litigii fiscale, reprezentanţii Direcţiilor Generale ale Finanţelor Publice au indicat faptul că procedează la efectuarea inspecţiilor fiscale în baza următoarelor “acte normative”:
– Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 375/2009;
– Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 943/2009;
– Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1172/2009;
– Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1348/2009.

7. În urma verificărilor efectuate, prin intermediul tuturor programelor legislative disponibile, nu s-a reuşit identificarea Monitorului Oficial în care au fost publicate aceste pretinse acte normative, toate emise sub semnătura fostului preşedinte A.N.A.F., domnul Sorin Blejnar. “Misterul” a fost de altfel desluşit, în mai multe litigii fiscale, chiar de către reprezentanţii organelor fiscale, care au furnizat în scris instanţelor următoarele elemente:
– ordinele în cauză nu au fost publicate în Monitorul Oficial al României, întrucât ele sunt acte administrative cu caracter intern, destinate doar organelor fiscale;
– cu toate acestea, prevederile respectivelor ordine sunt opozabile particularilor.

Cu alte cuvinte, mitul pe care fiscul doreşte să-l creeze şi să-l vândă contribuabililor este acela că problemele de competenţă sunt chestiuni de organizare internă a organelor fiscale, contribuabilii fiind obligaţi să se supună oricărei inspecţii fiscale, indiferent dacă ea este efectuată de către un organ competent sau de către un organ necompetent. Politic, acest mit a fost explicat odată sintetic prin fraza “Ciocu’ mic, că acum noi suntem la putere”.

8. În ceea ce ne priveşte, împărtăşim o concluzie diferită, având în vedere în special dispoziţiile relevante ale art. 11 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative (republicată în “Monitorul Oficial al României” nr. 260 din 21 aprilie 2010), redactate astfel:

Art. 11: Publicarea actelor normative
(1) În vederea intrării lor în vigoare, legile şi celelalte acte normative adoptate de Parlament, hotărârile şi ordonanţele Guvernului, deciziile primului-ministru, actele normative ale autorităţilor administrative autonome, precum şi ordinele, instrucţiunile şi alte acte normative emise de conducătorii organelor administraţiei publice centrale de specialitate se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.
(2) Nu sunt supuse regimului de publicare în Monitorul Oficial al României:
a) deciziile primului-ministru clasificate, potrivit legii;
b) actele normative clasificate, potrivit legii, precum şi cele cu caracter individual, emise de autorităţile administrative autonome şi de organele administraţiei publice centrale de specialitate.
(3) Legile se publică imediat după promulgare, însoţite de actul prin care au fost promulgate. Celelalte acte cu caracter normativ, adoptate de Parlament, se publică sub semnătura preşedinţilor celor două Camere.
(4) Ordonanţele şi hotărârile Guvernului se publică numai după ce au fost semnate de primul-ministru şi contrasemnate de miniştrii care au obligaţia să le pună în executare.
(5) Celelalte acte normative se publică după ce au fost semnate de emitent.

9. Astfel, în raport de prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 24/2000, obligaţia de publicare a actelor administrative normative de tipul celor referitoare la reglementarea competenţei pentru efectuarea inspecţiei fiscale ne apare ca fiind neîndoielnică. Momentul publicării, fixat de art. 11 alin. (5) din Legea nr. 24/2000, este ulterior momentului semnării actului de către emitent (în cazul nostru, de către preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală).

În condiţiile în care actele normative în cauză nu au fost publicate în Monitorul Oficial al României, sancţiunea juridică pare a fi aceea a inopozabilităţii lor, atât în ceea ce priveşte organele fiscale, cât şi în ceea ce-i priveşte pe contribuabili. De altfel, din lectura art. 12 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 se desprinde concluzia că un ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nepublicat în Monitorul Oficial al României nu a intrat niciodată în vigoare şi nu a putut produce niciun fel de efecte juridice.

10. Cu toate că această realitate juridică este necontestată de fisc, vom observa că în practică, cu începere din anul 2009, majoritatea inspecţiilor fiscale au fost efectuate având drept reper ordinele preşedintelui A.N.A.F. emise în anul 2009, dar nepublicate în Monitorul Oficial al României. Ne vom întreba, în acest context, care este consecinţa juridică a acestui fapt.

În ceea ce ne priveşte, apreciem că toate inspecţiile fiscale efectuate de către organe fiscale necompetente (de pildă, la nivelul judeţului Cluj, de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj) sunt nelegale, iar toate actele administrative fiscale emise cu ocazia acestor inspecţii fiscale nelegale sunt nule. Concluzia referitoare la nelegalitatea actelor administrative fiscale are în vedere, desigur, principiul potrivit căruia un element de validitate sine qua non a oricărui act administrativ este de competenţa organului emitent.

11. Pe cale de consecinţă, apreciem că această sancţiune a nulităţii actelor administrative fiscale ar trebui aplicată în două faze ale procedurii fiscale:
– cu ocazia soluţionării contestaţiilor contribuabililor, în conformitate cu prevederile art. 209 Cod procedură fiscală, de către organele de soluţionare a contestaţiilor din structura Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală (soluţia corectă fiind aceea de admitere a contestaţiei şi de anulare a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală);
– cu ocazia soluţionării acţiunilor în contencios administrativ de către instanţele de contencios administrativ şi fiscal (soluţia corectă fiind aceea de admitere a acţiunii, cu consecinţa anulării deciziei de soluţionare a contestaţiei, a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală).

12. În realitate însă, aceste sancţiuni lipsesc din practica fiscală curentă. Desigur, în privinţa organelor de soluţionare a contestaţiilor din structura Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, doar inocenţii ar putea spera în soluţii favorabile contribuabililor, pentru chestiuni de procedură.

În schimb, pasivitatea ajuridică şi conservatoare a instanţelor de contencios fiscal este, cel puţin în opinia noastră, îngrijorătoare. Astfel, cu titlul de principiu, instanţele de contencios fiscal nu verifică competenţa organelor fiscale din oficiu şi nu valorifică argumentele invocate de părţi cu privire la necompetenţa organelor fiscale. Există, în acest context, justificări de tipul:

a. Organele fiscale au o competenţă generală, pentru efectuarea oricărui act în materie fiscală. Fără a contesta existenţa unei competenţe generale a organelor fiscale, vom observa totuşi că din redactarea art. 31-33 şi art. 99 Cod procedură fiscală rezultă totuşi o delimitare şi o structurare a competenţelor organelor fiscale, în funcţie de mai multe criterii. Prin urmare, juridic vorbind, competenţa nu este generală, ci extrem de specializată. Acest argument nu poate astfel rezista şi nu poate justifica efectuarea inspecţiei fiscale de către un alt organ fiscal decât cel competent (singura excepţie fiind, desigur, situaţia în care competenţa ar fi delegată unui alt organ fiscal).

b. Necompetenţa organelor fiscale nu se numără printre cazurile de nulitate prevăzute de art. 46 Cod procedură fiscală. Acest argument nu poate rezista nici măcar curiozităţii unui student în anul II la Facultatea de Drept, cunoscător al distincţiei dintre nulităţile exprese şi nulităţile virtuale. A pretinde faptul că un organ necompetent poate emite acte administrative fiscale valide probează, în opinia noastră, o crasă necunoaştere a principiilor fundamentale ale dreptului administrativ (principii care, chiar în condiţiile unei pregătiri sumare la nivelul Facultăţii, ar trebui să fie predate la Institutul Naţional al Magistraturii).

Desigur, argumentul nerostit, dar extrem de prezent în sălile de judecată şi în motivările instanţelor de contencios fiscal, este acela că nu se pot anula acte întocmite de organele statului pentru nimic (a se citi pentru “chichiţe avocăţeşti” de tipul necompetenţei organelor fiscale). Există, din păcate, o concepţie similară celei din procedura penală, potrivit căreia dacă s-au stabilit obligaţii fiscale, sigur contribuabilul a greşit cu ceva. Această concepţie, proprie atât judecătorilor mai vechi, cât şi celor şcoliţi de Institutul Naţional al Magistraturii, poate fi desigur vindecată doar prin educaţie. Ea nu este însă scuzabilă, sub nicio formă, pentru că indiferent de educaţia pe care a primit-o de la Statul Român, judecătorul este dator să se informeze, să se pregătească, să lectureze toate argumentele expuse de părţi şi să le valorifice pe cele care au relevanţă juridică. În caz contrar, atitudinea sa nu poate fi catalogată decât prin referire la noţiunile de “rea credinţă” sau “gravă neglijenţă”.